הוראות החוק
חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) תשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), קובע שבמכירת נכס מקרקעין חל חיוב בתשלום מס שבח. מס השבח הינו חלק ממס הכנסה, והוא מוטל על ההפרש בין שווי הרכישה של הנכס לשווי המכירה שלו. כחריג לחיוב הכללי, מעניק החוק לבעלים של דירת מגורים מזכה, פטור ממס שבח, במכירתה של הדירה, כאשר על המוכר לעמוד בכמה קריטריונים הקבועים בחוק לשם קבלת הפטור.
הגדרת המונח "דירה" מצויה בסעיף 52 לחוק המקרקעין ושם נקבע כי דירה היא: "דירה, חדר, תא, מערכת חדרים או תאים, שנועדו לשמש יחידה שלימה ונפרדת למגורים, לעסק או לכל צורך אחר."
בחוק מיסוי מקרקעין, ישנן שתי הגדרות משלימות לעניין הגדרת דירת מגורים.
ההגדרה הראשונה והבסיסית, המצויה בסעיף 1 לחוק, מתייחסת ל"דירת מגורים" ומגדירה אותה כ"דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עיסקי לענין מס הכנסה."
ההגדרה השניה, בסעיף 49 לחוק, היא ל"דירת מגורים מזכה", והיא מתייחסת לדירת מגורים שבגינה ניתן יהיה לקבל פטור ממס שבח. ההגדרה של דירת מגורים מזכה היא : "דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן: 1. ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מוטל השבח. 2. ארבע שנים שקדמו למכירתה".
מלשון החוק עולה שההגדרה של דירת מגורים כוללת חמישה תנאים:
•1. מדובר בדירה או חלק ממנה.
•2. בנייתה הסתיימה.
•3. היא בבעלותו או בחכירתו של המוכר.
•4. משמשת למגורים או מיועדת לשמש למגורים.
•5. אינה מהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה.
אשית יש לבחון האם מדובר בדירת מגורים. במידה והנכס עונה על הקריטריונים הללו, ניתן לבחון האם המכירה שלה תהיה פטורה ממס שבח, בהתאם לקריטריונים של "דירת מגורים מזכה".
אולם, לא כל מכירה של דירת מגורים מזכה, תהיה פטורה ממס שבח. החוק מונה מספר מקרים בהם יוענק הפטור למכירה. המקרים אשר רלוונטיים למאמר זה הם:
•1. המוכר מחזיק ביותר מדירת מגורים מזכה אחת ולא מכר במשך 4 השנים שקדמו לעסקה, דירה אחרת, בפטור.
•2. הדירה היא דירתו היחידה של המוכר והוא לא מכר ב-18 החודשים האחרונים דירה אחרת בפטור ובארבע השנים האחרונות לא היתה לו בעת ובעונה אחת יותר מדירה אחת.
כאשר אנו מעוניינים לבחון את המצב לגבי הדירות המפוצלות, השאלה היא האם למרות החלוקה הפנימית למספר יחידות, עדיין יהיה מדובר בדירת מגורים אחת, או שלאחר הפיצול הדירה כבר אינה נחשבת כדירת מגורים אחת אלא ככמה דירות.
כפי שראינו במאמר הקודם, לא תמיד ניתן לקבל היתר בניה לפיצול הדירה לכמה דירות. במקרים בהם ניתן לקבל היתר בניה, המצב יהיה שגם בפועל וגם על פי החוק, הפכה הדירה האחת לכמה דירות חדשות. במקרים מסוימים ניתן יהיה גם לתקן את צו הבית המשותף ולרשום כל אחת מן הדירות כיחידה נפרדת בפנקס הבתים המשותפים. במקרה כזה כל דירה תוכל להמכר בנפרד, וניתן יהיה, בתכנון מס נכון, לקבל פטור במכירת הדירות, במרווחי זמן מתאימים.
מאידך, במקרים בהם לא ניתן היתר בניה לפיצול, הבעייתיות גדלה, כיון שבפועל מדובר בכמה דירות, אולם המצב המשפטי מכיר בהן כדירה אחת וכאשר היא תימכר לא תהיה ברירה אלא למכור אותה כיחידה אחת שלמה. במקרה כזה, תתעורר השאלה ביתר שאת, האם מדובר במכירה של דירה אחת ואז במקרה שבו המוכר עונה על אחד התנאים לקבלת הפטור ממס שבח, שמנינו לעיל, המכירה תהיה פטורה ממס שבח, או שיקבע שמדובר בכמה דירות – ובמקרה כזה רק לגבי דירה אחת יינתן הפטור ושאר הדירות יחויבו במס שבח במכירתן.
חשוב לציין שבדרך כלל שווי התמורה שתתקבל ממכירת שתיים או שלוש דירות קטנות יהיה גדול הרבה יותר משווי מכירתה של דירה אחת ובטח משווי הרכישה של אותה דירה. ממילא חיוב מס השבח במכירה עלול להיות בסכומים לא מבוטלים.
המבחן לקביעה האם מדובר במכירה של דירת אחת או כמה דירות
להלן נביא שני מקרים שהובאו לדיון בבית המשפט ובכל אחד מהם ניתנה החלטה שונה, בהתאם לנסיבותיו של כל מקרה. המקרה הראשון נדון בפני ועדת ערר בירושלים בעניינו של נבולסי רפיק. באותו מקרה היה מדובר בדירה שפוצלה לשתי יחידות ואחת מהן אף הושכרה בשכירות חופשית. מנהל מס שבח, קבע כי מדובר בשתי יחידות נפרדות ועל כן כאשר הדירה בשלמותה נמכרה (אומנם בדרך של הפקעה, אך לענייננו אין הבדל בדברים) רק יחידה אחת תהנה מהפטור והשנייה תחויב במס שבח.
ועדת הערר קבעה כי מן הראיות שהובאו בפניה (בין היתר חוות דעת של שמאים שונים שביקרו בדירה וכתבו חוות דעת בענין) עולה, שהדירה הכילה שתי דירות נפרדות זו מזו ועצמאיות. לכל אחת מן הדירות הייתה כניסה נפרדת ומתקנים חיוניים נפרדים, כמו מטבח, שירותים ומקלחת. כל אחת מהיחידות עמדה בפני עצמה לחלוטין. אחת הראיות לכך הייתה העובדה שביחידה אחת התגורר העורר ובני משפחתו והיחידה השנייה היתה מושכרת בשכירות חודשים לדיירים שונים.
ועדת הערר קבעה כי התנאים הדרושים לקביעה כי מדובר בדירת מגורים, התקיימו בכל אחת מן היחידות ועל כן מכירתן נחשבת למכירה של שתי יחידות, שרק אחת מהן היא דירת מגורים מזכה. ועדת הערר התייחסה לעובדה שלמעשה מדובר בפיצול מלאכותי, שכן מחד אכן יש בפנינו שתי יחידות נפרדות מכל בחינה פונקציונאלית, אולם מאידך, לא ניתן למכור כל אחת מהיחידות בנפרד, אלא רק את הדירה בשלמותה לרוכש אחד, היחידות לא יכולות להירשם כיחידות נפרדות בצו הבית המשותף ואף שוויין, לצורכי מכירה, כחלק מיחידה אחת, שונה משווייה של כל אחת בנפרד לו ניתן היה למכור אותן בנפרד.
מאידך לאור הקביעה שמדובר בשתי יחידות, נוצרת תוצאת מס שאינה תואמת את המציאות הכלכלית של שווי הנכס ולמעשה, כדברי ועדת הערר, הפיצול הפיזי הוא מלאכותי, אך הוא אפשרי מן ההיבט של דיני המס. בסופו של פסק הדין ציינה הועדה כי: "עמדתנו היא שהשומה של המשיב (מנהל מס שבח) היא אפשרית ועולה בקנה אחד עם הדין, וזאת חרף אי-הנוחות שאנו חשים לגבי התוצאה."
מעניין להוסיף שועדת הערר מציינת שלו היה העורר, נוקט בפעולה של פתיחת הדלת המפרידה שבין שתי היחידות ומחזיר את המצב לקדמותו, לפני המכירה, היה מצבו שונה והדירה הייתה נחשבת לדירה אחת בלבד וממילא היה ניתן לו הפטור ממס השבח על העסקה כולה.
יצוין כי במקרה זה הוגש על ידי העורר ערעור על פסק הדין לבית המשפט העליון, אולם הצדדים הגיעו ביניהם להסדר של פשרה, אשר מבחינת תוצאת המס הפרטית יצרה שינוי בסכום המס, ששולם על ידי העורר בגין מס השבח, אולם מן הבחינה המשפטית קביעתה של ועדת הערר נותרה על כנה ולא שונתה.
במקרה אחר שהגיע לדיון בפני ועדת הערר שבחיפה, נדון עניינם של העוררים, משפחת לסנר. באותו מקרה מדובר היה בבית בן שלוש קומות. בבית היו 5 חדרי שינה. בקומת המסד של הבית היו שני חדרי שינה וכן מטבחון שכלל משטח שיש וכיור. שני ילדי המשפחה גרו בקומת המסד. לבית כולו היתה מערכת אחת של תשתיות מים חשמל וביוב וכן דוד אחד למים חמים. לבית היו שתי כניסות שהאחת מהן היתה לקומת המסד. בבית היה אמור להיבנות גרם מדרגות שיחבר בין קומת המסד לקומה שמעליו, אולם גרם המדרגות הזה לא נבנה בשלמותו ונותר מכוסה.
לטענת מנהל מס שבח אי בנייתו של גרם המדרגות יצרה הפרדה בין שתי הקומות שהביאה את מנהל מס שבח לקבוע כי מדובר בשתי יחידות נפרדות. מקרה זה מעניין בהיבט נוסף שלו. הבית עצמו היה שייך קודם לכן לבעלים קודמים אשר מכרו אותו, באותו מצב (לפחות מבחינת גרם המדרגות) לעוררים. בעסקה הראשונה הזו, קיבל מנהל מס שבח את הצהרת המוכרים כי מדובר בדירת מגורים אחת, לא בדק את מצב הבית בפועל ואישר את ההצהרה "במסלול הירוק", כמכירה של יחידת מגורים אחת.
בעסקה השנייה, בה מכרו העוררים את הבית, הגיע מנהל מס שבח, פיזית, לבדוק את הבית וקבע כי הממצאים מעידים שמדובר בשתי יחידות נפרדות. ועדת הערר קיבלה את הערר ודחתה את עמדת מנהל מס שבח. הבית נבנה על פי היתר בניה שהגדיר את הבית כבית מגורים בן יחידה אחת. כאמור, בבית גרה משפחה אחת בלבד והיא התגוררה בכל שטח הבית. "יהא זה מלאכותי לראות באי השלמת בנית המדרגות עילה לחלוקת בית המגורים לשתי דירות נפרדות בעוד שבפועל התגוררה המשפחה כולה בבית המגורים כולו."
בתוספת של אחד מחברי הועדה, לפסק הדין, ניתנה הבהרה חשובה לקשר שבין המבחן האובייקטיבי של מצב הדירה בפועל לבין היתר הבניה המקורי, וצוינו שני תנאים מצטברים, אשר בהתקיימם, תינתן עדיפות למצב בפועל על פני היתר הבניה המקורי. שני התנאים הם:
•1. המבחן התפקודי – פיצול בפועל לשתי יחידות נפרדות.
•2. פיצול הנעשה תוך חריגה מהיתר הבניה המקורי.
בהתקיים שני תנאים אלה, ינותק הקשר בין היתר הבניה המקורי למצב בפועל ואז תחשב הדירה, כשתי יחידות נפרדות. בנסיבות המקרה הספציפי הסכימו כל חברי ועדת הערר כי יש לקבל את הערר ולדחות את עמדת מנהל מס שבח.
סיכום
ראינו אם כן, כי לפיצול דירת מגורים לכמה יחידות, יכולות להיות השלכות מס משמעותיות במכירת הדירה בשלמותה. בפועל יעשה מבחן פונקציונאלי של מהות השימוש בדירה, האם כיחידה אחת שלימה או כיחידות נפרדות. עוד ראינו כי במקרה שבו לפני המכירה מושב המצב לקדמותו, בדרך שתמנע את השימוש הנפרד בכל אחת מן היחידות, ניתן לעיתים להימנע מתוצאת מס קשה וגבוהה.
האמור לעיל הינו בבחינת מידע כללי ואינו בא במקום התייעצות ספציפית עם מומחה מקצועי, ביחס לכל מקרה ומקרה.
הכותב הינו עו"ד, מומחה בתחום המקרקעין והבניה ושותף במשרד עורכי הדין אלטלף. www.altalef.co.il
